أثر التزام مراقب الحسابات بمتطلبات توثيق المراجعة على سلامة أحكامه المهنية وحكم فاحص الرقابة على جودة التكليف

الملخص:

     استهدف البحث دراسة واختبار تأثير التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة على سلامة أحكامه المهنية من جهة وحكم فاحص الرقابة على جودة التكليف من جهة اخرى. وفى سبيل تحقيق ذلك، اشتمل البحث على دراسة نظرية وأخرى تجريبية. وأمكن الإجابة على أسئلة البحث، سواء نظرياً أو تجريبياً، وذلك على النحو التالى:

     ركز السؤال الأول للبحث على تحديد متطلبات التوثيق القياسى للمراجعة من منظور الإصدارات المهنية ذات الصلة،  وما إذا كان هناك اتفاق بين المعايير الدولية ومعايير المراجعة الأخرى على تلك المتطلبات. وتمت الإجابة على هذا السؤال نظرياً بالفصل الثانى. وخلصت الدراسة إلى أن متطلبات التوثيق القياسى تشمل ، تعريف توثيق المراجعة بأنه سجل للإجراءات التى تم تنفيذها، الأدله الملائمة التى تم الحصول عليها، والاستنتاجات التى تم التوصل إليها فى تكليف المراجعة، ويحتفظ به مراقب الحسابات. وبشأن أهداف توثيق المراجعة، فهىتتمثل فى العديد من الاهداف أهمها؛ يوفِر دليل على الأساس الذى استند إليه مراقب الحسابات للتوصل إلى استنتاجاته المتعلقة بالمراجعة، كما يوفِر دليلاً على أن مراقب الحسابات قام بتخطيط وتنفيذ عملية المراجعة وفقا لمعايير المراجعة الدولية والمتطلبات القانونية واللائحية ذات الصلة.

     وبشأن متطلبات التوثيق القياسى للمراجعة فهى تشمل توقيت إعداد وثائق مراجعة كافية وملائمة فى الوقت المناسب، ومتطلبات تتعلق بتوثيق طبيعة، وتوقيت، ومدى إجراءات المراجعة التى تم اداؤها، وبشكل وثائق المراجعة، وبمحتوى وثائق المراجعة، ومتطلبات تتعلق بتوثيق الخروج عن متطلبات معايير المراجعة وبالأمور التى تظهر بعد تاريخ التقرير، وبتجميع والاحتفاظ بملف المراجعة .

     وبشأن متطلبات توثيق المراجعة الخاصة، فهىتتعلق بتوثيق المراجعة التى جاءت بها معايير المراجعة الدولية الأخرى بخلاف (ISA 230)،وتتضمن متطلبات توثيق خاصة بمرحلة أو بتكليف مراجعة معين. وتهدف هذه المعايير إلى تطبيق متطلبات التوثيق، كما وردت بمعيار التوثيق ISA 230 فى الظروف الخاصة بالمعيار. واتضح أن هناك أوجة اتفاق واختلاف بين معايير المراجعة الدولية ومعايير المراجعة الأخرى ذات الصلة. وتبين أن هناك قصوراً فى بيئة الممارسة المهنية المصرية ينتج عن عدم إدراك معايير المراجعة المصرية لآية تعديلات جديدة وردت بمعايير المراجعة الدولية عن عام 2009.

     وركز السؤال الثانى للبحث على التعرف على ماهية الأحكام المهنية فى المراجعة ومجالاتها وأهميتها ومحدداتها والخطوات اللازمة لاصدار حكم مهنى سليم. وتمت الإجابة على هذا السؤال نظرياً بالفصل الثالث، حيث قدمت الدراسة تعريفاً للأحكام المهنية فى المراجعة، وأوضحت أهميتها ومحدداتها. كما تناولت الدراسة الأحكام المهنية لمراقبى الحسابات ذات الصلة بتوثيق المراجعة، وحكم فاحصى الرقابة على جودة التكليف ذات الصلة بتوثيق المراجعة. وتم تعريف الحكم المهنى بأنه ” تقييم موضوعى للبدائل المتاحه من قبل مراقب حسابات لديه القدر الكافى من المهارات والخبرات والمعرفه بأعمال المراجعة بما يؤدى إلى اختيار بين البدائل والوصول إلى قرار”. ومن أهم محددات سلامة الأحكام المهنية، عوامل ترتبط بالمراقب الحسابات، مثل المعرفة والخبرة، والتنمية المهنية المستمرة، وطول فترة ارتباطه بالعميل، والتخصص فى صناعة العميل، أوعوامل تتعلق بمهمة المراجعة ذاتها، مثل ضغط الوقت، تعقد مهمة المراجعة، اتعاب المراجعة، أوعوامل تتعلق ببيئة المراجعة، مثل المساءلة القانونية، والضغوط التنافسية، والالتزام بمعايير المراجعة.

     وركز السؤال الثالث للبحث على تحديد مدى تأثير التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى على سلامة أحكامه المهنية. وتمت الإجابة على هذا السؤال نظرياً بالفصل الرابع، من خلال تحليل أهم الدراسات التى تناولت العلاقة بين التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى وسلامة أحكامه المهنية فى العديد من المجالات مثل؛ تقييم المخاطر، خطر التلاعب، الرقابة الداخلية، القدرة على الاستمرار. ويؤيد الباحث توجه الدراسات السابقة بوجود تأثير إيجابى لالتزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة وسلامة حكمه المهنى. هذا بصفة عامة، أما بشأن تقييم مخاطر بيئة الرقابة الداخلية بصفة خاصة كمجال للحكم المهنى، يؤيد الباحث توجه الدراسات السابقة بوجود تأثير إيجابى لالتزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة وسلامة حكمه المهنى على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية. كما تم الاجابة على هذا السؤال تجريبياً فى الفصل الخامس، حيث ثبت وجود علاقة ارتباط طردى ضعيف غير معنوى بين التزام مراقب الحسابات بالمتطلبات المهنية لتوثيق المراجعة وسلامة حكمه المهنى على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية. وبالتالى قبول فرض العدم ورفض فرض البحث البديل.

     وركز السؤال الرابع للبحث على تحديد مدى تأثير التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق على حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف. وتمت الإجابة على هذا التساؤل نظرياً بالفصل الرابع من خلال تحليل العلاقة بين التزام مراقب الحسابات بمتطلبات توثيق القياسى المراجعة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف  EQCR على أحكام مراقبى الحسابات. ويؤيد الباحث توجه الدراسات السابقة بوجود تأثير إيجابى لالتزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف على أحكام مراقبى الحسابات، هذا بصفة عامة. وبصفة خاصة، يؤيد الباحث توجه الدراسات السابقة بوجود تأثير إيجابى لالتزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف على حكم مراقبى الحسابات على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية. كما تم الاجابة على هذا السؤال تجريبياً فى الفصل الخامس، حيث خلصت الدراسة التجريبية إلى وجود علاقة ارتباط طردي ضعيف غير معنوى بين التزام مراقب الحسابات بالمتطلبات المهنية لتوثيق المراجعة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف على حكم مراقبى الحسابات على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية. وبالتالى قبول فرض العدم ورفض فرض البحث البديل.

     وركز السؤال الخامس للبحث على تحديد مدى وجود دليل عملى فى بيئة الممارسة المهنية المصرية على أثر التزام مراقب الحسابات بتوثيق المراجعة وسلامة أحكامه المهنية من جهة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف من جهة أخرى. وتمت الإجابة على هذا السؤال عملياً فى الفصل الخامس، فمن جانب قدمت الدراسة دليلاً تجريبياً على وجود علاقة طردية ضعيفة غير معنوية بين التزام مراقب الحسابات بالمتطلبات المهنية لتوثيق المراجعة وسلامة حكمه المهنى على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية. ومن جانب آخر قدمت الدراسة دليلاً تجريبياً على وجود علاقة طردية ضعيفة غير معنوية بين التزام مراقب الحسابات بالمتطلبات المهنية لتوثيق المراجعة وسلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف على حكم مراقبى الحسابات على مخاطر بيئة الرقابة الداخلية.

     وركز السؤال السادس للبحث على ما إذا كان هناك تأثير للخصائص الديموجرافية لمراقبى الحسابات على العلاقة الأولى محل الدراسة. وما إذا كان هناك تأثير للخصائص الديموجرافية لفاحصى الرقابة على جودة التكليف على العلاقة الثانية محل الدراسة. وقدمت الدراسة دليلاً تجريبياً فى الفصل الخامس على ضعف تأثير المستوى الوظيفى، ومستوى التأهيل العلمى، ومستوى الخبرة على العلاقتين محل الدراسه.

التوصيات :

فى ضوء أهداف البحث ومشكلته وحدودة، وما انتهى إليه من نتائج فى شقيه النظرى والتجريبى، يوصى الباحث بما يلى:

• ضرورة تفعيل مكاتب المراجعة فى مصر برامج التعليم المستمر لمراقب الحسابات لديها، وذلك لتحديث معرفته المهنية والعلمية من خلال تتبع كل ما هو جديد من قضايا مهنية والتعرف على أحدث الاصدارات الدولية والمحلية وخاصاً فى مجال توثيق المراجعة.
• أن تهتم أقسام المحاسبة والمراجعة بالجامعات المصرية بتطوير مقررات المحاسبة المالية والمراجعة لتشمل تدريس متطلبات توثيق المراجعة، وذلك فى ضوء معايير المراجعة المستحدثة. وأن تقوم بتدريس آليات تدعم رقابة الجودة فى مكاتب المراجعة، خاصة تلك التى تراجع حسابات شركات مقيدة بالبورصة.
• ضرورة تعديل معيار المراجعة المصرى رقم 230، المتعلق بتوثيق المراجعة، ومعايير المراجعة الأخرى المتضمنة لمتطلبات توثيق خاصة. وقد يكون هذا التعديل أكثر فعالية إذا تم فى سياق تعديل معايير المراجعة ككل بما يتفق مع معايير المراجعة الدولية وتمشياً مع بيئة الممارسة المهنية المصرية.
• أن تعقد اقسام المحاسبة والمراجعة فى الجامعات المصرية، مؤتمرات تخصصية لجهات الرقابة والاشراف على سوق الاوراق المالية لاقتراح آلية لمقابلة فجوة المعايير الكمية والنوعية وخاصة المتعلقة بتوثيق المراجعة.
• ضرورة تطوير مكاتب المراجعة لأساليب رقابة الجودة بما يساعد على تحسين كفاءة وفعالية المراجعة، والارتقاء بجودة الآداء المهنى. ولعل تشكيل فريق لفحص جودة الآداء المهنى لمراقب الحسابات بالمكتب، مستوفى لمتطلبات المعايير المهنية ذات الصلة يكون مفيداً لهذا الغرض.

مجالات البحث المقترحة :

     بناءً على ما توصل إليه البحث بشقيه النظرى والعملى، وفى ضوء مشكلته وحدوده، يقترح الباحث مجموعة من المجالات البحثية المستقبلية أهمها ما يلى:

• أثر التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى على تكاليف عملية المراجعة – دراسة تجريبية.
• أثر الالتزام بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة الخارجية على سلامة أحكام مراقب الحسابات على مخاطر المراجعة- دراسة تجريبية.
• أثر اعتماد مراقب الحسابات على أعمال المراجع الداخلى على مدى إلتزامه بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة الخارجية.
• اثر التوثيق الالكترونى على جودة المراجعة الخارجية.
• اثر اختلاف بدائل فحص وثائق المراجعة على جودة التوثيق – دراسة تجريبية.
• تقييم مدى فعالية فحص الرقابة على جودة التكليف فى بيئة الممارسة المصرية.
• اثر اختلاق طرق توثيق المراجعة على جودة الأحكام المهنية لفاحصى الرقابة على جودة تكليف المراجعة- دراسة تجريبية.

المساهمة العلمية:

     يعتقد الباحث أن هذا البحث قدم مساهمة علمية متواضعة فى عدة أمور، لعل أهمها ما يلى:

• دراسة وتحليل واستخلاص متطلبات التوثيق القياسى للمراجعة الخارجية، والتى على مراقب الحسابات الالتزام بها خلال مراحل عملية المراجعة، بداية من قبول التكليف، ومروراً بمرحلتى التخطيط والتنفيذ، وانتهاءاً بإبداء الرأى.
• تم تأصيل وبلورة الأحكام المهنية فى المراجعة الخارجية من حيث مفهومها، أهميتها، محدداتها، مقاييس سلامتها، الأحكام المهنية لمراقبى الحسابات ذات الصلة بتوثيق المراجعة، والحكم المهنى لفاحصى الرقابة على جودة التكليف ذات الصلة بتوثيق المراجعة.
•  دراسة وتحليل العلاقة بين أثر التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة على سلامة أحكامه المهنية، بصفة عامه. وتحليل هذه العلاقه بصفة خاصة فى حالة الحكم على خطر بيئة الرقابة الداخلية كمجال للحكم المهنى نظريأ وتجريبياً. وايجاد دليل تجريبى بشأن ما إذا كان هذا الالتزام يمكن أن يؤثر على سلامة حكمه المهنى بشأن تقييم مخاطر بيئة الرقابة، وذلك فى بيئة الممارسة المهنية المصرية. كما تم إيجاد دليل تجريبى بشأن ما إذا كانت المتغيرات الديموجرافية لمراقب الحسابات يمكن أن تؤثر على هذه العلاقة محل الدراسة، أم لا.
• دراسة وتحليل العلاقة بين أثر التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة على سلامة الحكم المهنى لفاحص الرقابة على جودة التكليف، بصفة عامه. وتحليل هذه العلاقه، بصفة خاصة، فى حالة حكمه على حكم مراقبى الحسابات على خطر بيئة الرقابة الداخلية كمجال للحكم المهنى نظريأ وتجريبياً. وايجاد دليل تجريبى بشأن ما إذا كان التزام مراقب الحسابات بمتطلبات التوثيق القياسى للمراجعة يمكن أن يؤثر على سلامة حكم فاحص الرقابة على جودة التكليف على حكم مراقبى الحسابات على خطر بيئة الرقابة الداخلية. كما تم إيجاد دليل تجريبى بشأن ما إذا كانت المتغيرات الديموجرافية لفاحص الرقابة على جودة التكليف يمكن أن تؤثر على هذه العلاقة محل الدراسة، أم لا.
• تطوير منهجية البحث فى هذا المجال باتباع منهجية تجريبية متلافياً بدلك عيوب المنهجيات المعتمدة على الاستبيان.
• تضييق فجوة البحث المحاسبى فى مصر فى هذا المجال، وهى فجوة ملموسة بدرجة كبيرة.

هبة الله محمود خليل علي

جامعة الأسكندرية  – 2017